Wystawienie i sprzedaż weksla własnego pełniącego funkcję kredytową a skutki prawno-podatkowe w podatku dochodowym /* */ <a href="http://ad2.pl.mediainter.net/please/redirect/381/2/1/36/" target="_blank"><img src="http://ad2.pl.mediainter.net/please/showit/381/2/1/36/?typkodu=img" border='0' alt='' /></a>

Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, gwarancyjną i kredytową, przy czym nie jest surogatem pieniądza, a jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązania następuje dopiero w momencie zamiany weksla (będącego w posiadaniu wierzyciela) na odpowiednią kwotę, którą płaci dłużnik.

Podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282). Zgodnie z przepisami tej ustawy weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy.

Emisja weksla własnego (terminowo-okazowego) jest zdarzeniem gospodarczym powodującym określone prawa i obowiązki, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty (po okazaniu) określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Załóżmy, że Spółka dokonuje emisji weksla własnego terminowo-okazowego, który jest płatny w określonym terminie po okazaniu wraz z odsetkami wg stopy procentowej podanej na wekslu, ponieważ potrzebuje środków pieniężnych na bieżącą działalność, a nie chce zaciągać kredytu bankowego. Wyemitowanie dłużnego papieru wartościowego, jakim jest weksel terminowo-okazowy, łączy się z otrzymaniem przez spółkę określonej kwoty pieniędzy od nabywcy weksla.

Co istotne, w takim przypadku wystawienie weksla nie zabezpiecza innego zobowiązania, wynikającego np. z umowy kredytu, czy pożyczki, lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. Weksel pełni zatem funkcję „kredytową”.

Wyemitowany weksel własny terminowo-okazowy, wypełniony zgodnie z treścią art. 101 prawa wekslowego (ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm.), z oznaczonym terminem płatności po okazaniu, stanowi bezwarunkowe zobowiązanie wypłacenia określonej w nim sumy pieniężnej wraz z odsetkami wg stopy procentowej na wekslu.

Weksel, jako papier wartościowy stanowi dokument, w którym uregulowane są prawa i obowiązki stron w nim występujących w charakterze dłużnika i wierzyciela. Zobowiązanie wekslowe może mieć charakter abstrakcyjny, co oznacza, że może nie być ono związane z konkretnym stosunkiem cywilnoprawnym. Abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swoją niezależność od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie.

W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. Wówczas zbędne jest nawet zawarcie dodatkowej umowy cywilno-prawnej między Spółka a nabywcą weksla. Wystarczającym jest samo wystawienie weksla. W takiej sytuacji podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym – w zamian za świadczenie przyszłe, wynikające z wystawionego weksla – otrzymuje gotówkę od razu, czyli zaciąga pożyczkę.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem, cytowane wyżej przepisy wskazują, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę części kapitałowej pożyczki (kredytu), nie stanowią odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu.

Wpłacona przez nabywcę weksla kwota za weksel nie zalicza się do przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wypłacone odsetki od kwoty zobowiązania wekslowego zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Warto podkreślić, iż na mocy art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), zmianie uległa treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 11 i art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., podatnicy których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, od dnia 1 stycznia 2007 r. stosują przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w następującym brzmieniu: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 wyżej przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem, a contrario, zapłacone odsetki od pożyczki (mającej związek funkcjonalny z osiąganymi przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodami), stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

Należy jednak pamiętać, że stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 

- odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; 

- odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (...), rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych przez podmioty wskazane w tej regulacji.

W razie więc wystąpienia okoliczności, o których mowa w powyższych przepisach, zrealizowane odsetki od pożyczki, stanowić będą koszty uzyskania przychodu, ale do wysokości ustalonej przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, określony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, w świetle przepisów prawa podatkowego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Odsetki dyskontowe są formą odsetek od zaciągniętych zobowiązań. Powołany wyżej przepis mówi wyraźnie o zapłaconych odsetkach, a odsetki dyskontowe (które są rodzajem odsetek od udzielonego kredytu) zostaną zapłacone, gdy nastąpi wykup weksla.

Jeżeli zatem Spółka, która wystawiła weksel własny, w zamian otrzymując w wyniku obrotu wekslem środki finansowe od odbiorcy weksla, przeznaczy je na działalność gospodarczą to zapłacone odsetki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykupu weksla.

Momentem zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodów jest data zapłacenia odsetek, czyli data wykupu weksla przez wystawcę. 

„Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu (odsetki dyskontowe i prowizje), jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU” (Wyrok NSA z 9.2.2006 r., II FSK 338/05). „Koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizja bankowa), którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)” (Uchwała NSA (7) z 18.6.2007 r., II FPS 8/06).

 

Pozyskiwanie środków finansowych na inwestycje, czy też na koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez emisję weksli własnych i otrzymywanie za nie od remitenta gotówki w kwocie odpowiadającej sumie wekslowej jest bardzo częstą w obrocie praktyką. Warto więc dodać, że czynności o których tu mowa nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) zawiera bowiem zamknięty katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, natomiast czynności cywilnoprawne związane z emisją weksli nie zostały w tym katalogu wymienione przez ustawodawcę.

 

źródło - [serwis podatki.pl - Firma i podatki z dnia 3.01.2007]