Zwolnienie dla zasiedlonych budynków i budowli. Aby prawidłowo opodatkować sprzedaż budynków i budowli – wybrać właściwą stawkę VAT lub zwolnienie z tego podatku – trzeba najpierw ustalić, czy i kiedy doszło do ich „pierwszego zasiedlenia”. A to nie jest takie proste

Co prawda w ustawie o VAT znajdziemy definicję tego pojęcia, jednak niełatwo rozszyfrować, co się pod nim kryje. Na pewno nie można kierować się intuicyjnym rozumieniem słowa zasiedlenie. Bo według ustawy o VAT zasiedlić można nie tylko budynek mieszkalny, ale też drogę czy parking. Określenie pierwsze zasiedlenie jest mylące z jeszcze jednego powodu, otóż do pierwszego zasiedlenia może dochodzić nie raz, a wielokrotnie.

Dwa rodzaje zwolnień

Nowy rok przyniósł spore zmiany w zasadach opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli i ich części. W skrócie obowiązują teraz dwa rodzaje zwolnień.

Przy sprzedaży nie nalicza się VAT, jeśli minęło co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia obiektu. Tak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli nie minęło lub nie było jeszcze pierwszego zasiedlenia, sprzedaż jest opodatkowana. Chyba że nie było prawa do odliczenia VAT przy zakupie/budowie, a obiekt nie był ulepszany bądź ulepszenia były niewielkie (mniejsze niż 30 proc. wartości początkowej) albo VAT od tych ulepszeń nie podlegał odliczeniu. Wówczas sprzedaż jest objęta drugim zwolnieniem (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Różnica między tymi dwoma zwolnieniami jest taka, że z pierwszego – przy spełnieniu ustawowych warunków – można zrezygnować i wybrać opodatkowanie sprzedaży. Drugie jest obligatoryjne (szerzej na temat tych zwolnień piszemy w tekście obok).

Decyduje pierwsze zasiedlenie

O tym, czy sprzedaż budynku, budowli lub ich części powinna być opodatkowana, czy też zastosowanie ma zwolnienie z VAT (i jeśli tak, to które), decyduje to, czy i kiedy doszło do „pierwszego zasiedlenia” tych obiektów. Niestety, ze względu na dość skomplikowaną regulację, z ustaleniem tego przedsiębiorcy i organy podatkowe będą mieć niemały problem.

Nie pomoże tu odwołanie się do przepisów unijnych, bo dyrektywa pozostawia doprecyzowanie warunków zwolnienia z VAT dla nieruchomości w gestii ustawodawstwa krajowego. Sama nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który zawiera ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, wynika, że należy przez to rozumieć:

- oddanie do użytkowania,

- w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

- pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Według Tomasza Michalika, doradcy podatkowego, partnera w MDDP, wszystkie elementy tej definicji należy brać pod uwagę łącznie. Jeśli któraś z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie wystąpi, nie będziemy mieć do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Jednak każdy z elementów może budzić wątpliwości.

Oddanie do użytkowania

Podatnicy z pewnością będą się zastanawiać, jak należy rozumieć wymóg oddania do użytkowania.

– Błąd ustawodawcy polega na powiązaniu oddania do użytkowania z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – mówi Dorota Kosacka-Łędzewicz, doradca podatkowy. – Samo oddanie do użytkowania zasadniczo nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W wykonaniu czynności opodatkowanej może natomiast dojść do wydania towaru pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Błędna konstrukcja przepisów spowoduje, niestety, wiele wątpliwości interpretacyjnych – uważa nasza ekspertka.

Czy zatem pierwszy nabywca budynku/budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu musi je użytkować, a więc faktycznie korzystać z budynku/budowli? Gdyby tak było, to sposób opodatkowania sprzedaży (właściwa stawka VAT lub zwolnienie) w wielu wypadkach byłby uzależniony od tego, w jaki sposób nabywca wykorzysta budynek/budowlę: czy będzie jej używał na własne potrzeby, czy też np. potraktuje jako inwestycję i nie używając sprzeda dalej. Tymczasem często obiekt zaczyna być wykorzystywany dopiero po pewnym czasie od zakupu, i pierwotny zamiar kupującego może też się zmienić.

A może chodzi tu o oddanie obiektu gotowego do użytkowania (tzn. ukończonego), czyli oddanie do użytkowania w sensie zbliżonym do tego, w jakim posługują się tym pojęciem przepisy prawa budowlanego? Za taką interpretacją opowiada się Tomasz Michalik. Jest ona logiczna, bo jak wskazuje nasz ekspert, skoro budynek/budowla ma być oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, nabywca nie musi być jednocześnie użytkownikiem.

Pierwszy nabywca i pierwszy użytkownik

Inna wątpliwość, jaka może się nasuwać, to taka, czy słowo „pierwszy” odnosi się do nabywcy, czy także do użytkownika.

– Oczywiście chodzi o oddanie budynku/budowli pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi – mówi Tomasz Michalik. – Gdyby było inaczej, to np. w wypadku budynku biurowego przeznaczonego na wynajem z pierwszym zasiedleniem mielibyśmy do czynienia przy podpisaniu umowy z każdym kolejnym najemcą poszczególnych lokali.

Warto zwrócić uwagę, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, budynek lub budowla muszą być oddane do użytkowania osobie trzeciej, bo wybudowanie budynku i przyjęcie go do używania przez właściciela na własne potrzeby nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. W efekcie, mimo że obiekt jest używany od 20 lat, wciąż może nie być zasiedlony.

Czynność podlegająca opodatkowaniu

Ustawodawca wymaga, by oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających VAT. W grę wchodzi tu zatem nie tylko sprzedaż, ale też np. najem czy leasing.

Kryterium pierwszego zasiedlenia odnosi się do wszystkich budynków, budowli i ich części, w tym także wybudowanych/ulepszonych przed wejściem w życie w 1993 r. przepisów wprowadzających podatek VAT. Nasuwa się tu pytanie: jak w stosunku do nich rozumieć wymóg „oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”? Nieruchomości te mogły być przedmiotem obrotu – sprzedaży, najmu, zamiany – zanim zaczął obowiązywać system VAT, jednak nie były to wówczas czynności podlegające opodatkowaniu. Jeśli w związku z tym nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia, to obecnie przy ich dostawie nie wchodziłoby w grę zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, tylko z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Praktyczna różnica jest taka, że w tym wypadku nie ma możliwości wyboru opcji opodatkowania transakcji.

Przykład

W 1992 r. spółka X kupiła budynek wybudowany w 1990 r. przez spółkę Y. W 2006 r. poniosła wydatki na jego ulepszenie nieprzekraczające 30 proc. wartości początkowej, od których odliczyła VAT. W 2009 r. sprzedała budynek spółce Z. Jeśli uznamy, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w 1992 r. (bo choć spółka X była pierwszym nabywcą budynku po jego wybudowaniu, to jednak dostawa ta nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), a mamy z nim do czynienia w 2009 r., to spółka nie może opodatkować tej transakcji VAT. Musi skorzystać z obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zasiedlenie po ulepszeniu

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że może do niego dojść nie raz, a wiele razy.

Pierwsze „pierwsze zasiedlenie” następuje, gdy obiekt jest oddawany pierwszy raz do użytkowania po wybudowaniu. Z kolejnymi „pierwszymi zasiedleniami” możemy mieć do czynienia w wypadku oddania go do użytkowania po ulepszeniu budynku wynoszącym co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Ulepszenia zwiększają wartość

Wartością początkową jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, ale jak wynika z ustawy o PIT i ustawy o CIT, wartość tę zwiększają kolejne ulepszenia. Pojawia się więc pytanie: czy przy każdym ulepszeniu, sprawdzając, czy nie osiągnęło 30 proc., trzeba się będzie odnosić do pierwszej wartości początkowej, czy do wartości po ulepszeniach? Zdaniem Wojciecha Śliża, doradcy podatkowego w PricewaterhouseCoopers, wykładnia celowościowa wskazuje, że dla celów definicji pierwszego zasiedlenia punktem odniesienia powinna być historyczna wartość początkowa (a więc bez uwzględniania powiększających ją kolejnych ulepszeń).

Czy sumujemy nakłady

Proces ulepszania może być znacznie rozciągnięty w czasie. Czy wtedy wydatki na ulepszenie trzeba będzie sumować, czy każdy etap inwestycji traktować odrębnie? Odpowiedź na to pytanie jest istotna dla ustalenia momentu, od którego należy liczyć dwuletni okres, po upływie którego w grę wchodzi zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przykład

W 2009 r. podatnik rozbudował zasiedlony budynek o jedno piętro. Wydatki na ulepszenie wyniosły 25 proc. wartości początkowej. Nadbudowana część została wynajęta firmie X. Nie doszło w tym wypadku do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Pod koniec 2010 r. znów poniósł wydatki, tym razem na modernizację jednego z pozostałych pięter, w wysokości 5 proc. wartości początkowej. Wynajął je firmie Y. Jeśli zsumujemy wydatki na ulepszenie, łącznie osiągnęły 30 proc. Czy doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia budynku, czy nie, skoro każdy z etapów ulepszenia zakończył się wydatkami niższymi niż 30 proc. wartości początkowej?

Według Wojciecha Śliża, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. To oznacza, że po osiągnięciu owych 30 proc. wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że możemy mieć ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Przykład

W 2004 r. podatnik rozbudował zasiedlony budynek o jedno piętro. Wydatki na ulepszenie wyniosły 30 proc. wartości początkowej. Budynek

został wynajęty firmie X. Doszło w tym wypadku do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Załóżmy, że pod koniec 2010 r. znów poniósł wydatki – na modernizację pozostałych pięter – w wysokości 2 proc. wartości początkowej. Następnie wynajął budynek firmie Y. Według naszego eksperta w tym wypadku ponownie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem eksperta

Tomasz Pabiański doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers

Przy interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia, które następuje w związku z oddaniem obiektu do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”,pojawia się wątpliwość, czy ustawodawcy chodziło o to, by transakcja dotycząca budynku/budowli była efektywnie opodatkowana, tzn. podlegała VAT w chwili, gdy się odbywała, czy też chodzi tu o czynności „modelowo” opodatkowane, tzn. mieszczące się w obecnym katalogu czynności opodatkowanych (art. 5 ustawy o VAT). Moim zdaniem należy opowiedzieć się raczej za tą drugą opcją. Wydaje się bowiem, że celem nowych przepisów jest objęcie obrotu wtórnego nieruchomościami zwolnieniem z VAT, z opcją wyboru opodatkowania.

Skoro tak, nie powinno nas interesować, kiedy odbyła się „pierwotna” transakcja dotycząca nieruchomości ani jaki był status zbywcy. Także gdy np. pierwszej sprzedaży budynku/budowli dokonała w latach 70. osoba fizyczna, należałoby uznać, że doszło wtedy do pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym razie nieruchomości zakupione przed 1993 r. i obecnie zbyte byłyby zasadniczo obligatoryjnie zwolnione z VAT, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania (przy założeniu braku istotnych nakładów inwestycyjnych).

Dorota Kosacka-Łędzewicz doradca podatkowy

Definicja pierwszego zasiedlenia przyjęta w ustawie o VAT nie pokrywa się z potocznym rozumieniem tego pojęcia. Co więcej jest ona bardzo niejasna i niezrozumiała. Tymczasem określenie daty pierwszego zasiedlenia jest warunkiem niezbędnym do określenia prawidłowego zakresu zwolnienia z VAT sprzedaży budynków, budowli i ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przyszłości wywoła to, niestety, liczne spory podatników z organami podatkowymi.

Wojciech Śliż doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers

Także przed ostatnią nowelizacją ustawy o VAT podatnicy mieli problemy z ustaleniem, kiedy stosować zwolnienie z VAT w wypadku sprzedaży budynków i budowli. Z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o VAT wynika, że jednym z celów ustawodawcy było uproszczenie przepisów w tym zakresie. Efekt jest taki, że zastąpiono je jeszcze bardziej skomplikowaną regulacją. W praktyce interpretacja nowych przepisów jest obarczona jeszcze większym ryzykiem podatkowym.Natomiast inny cel wprowadzonej regulacji – dostosowanie do unijnej dyrektywy – można uznać za osiągnięty, choć ustawodawca zrobił w tym kierunku tylko pół kroku. Na kolejne pół – np. możliwość zwolnienia z VAT dla usług najmu nieruchomości – musimy jeszcze poczekać.

Tomasz Michalik doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Definicja pierwszego zasiedlenia ma kluczowe znaczenia dla ustalenia, czy dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu. Niestety, nie jest ona wystarczająco precyzyjna i przez to pozostawia zbyt szerokie pole dla różnych interpretacji. Oczywiście możemy racjonalnie założyć, że w obrocie profesjonalnym dokonywanym między podatnikami co do zasady będzie wybierane opodatkowanie dostawy zamiast zwolnienia, ale przecież też nie zawsze, bo nie ma żadnego powodu, aby podatnik, który nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, taki jak szpital czy bank, wybrał opodatkowanie transakcji. Doprecyzowanie definicji jest więc niezbędne także dla obrotu profesjonalnego.

źródło - [Rzeczpospolita - Nieruchomości z dnia 26-02-2009]